Принятие к учету расходов на НИОКР — весьма актуальная тема в связи с увеличением объема исследований и разработок, проводимых с целью создания и внедрения новых продуктов и технологий. Как принимать в бухгалтерском учете издержки, сопровождающие исследования и разработки? Как учесть эти траты при расчете налога на прибыль? Разберем нюансы учета затрат на НИОКР в нашей статье.

Налоговый учет расходов на НИОКР

В налоговом учете (НУ) существует специфика того, что можно учесть как уменьшение базы для расчета налога на прибыль. Принять в НУ в качестве НИОКР можно расходы, сопровождающие разработку или совершенствование продуктов, работ или услуг организации.

Состав затрат на НИОКР и порядок их признания

В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:

1. Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
2. Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:

• зарплату согласно тарифам (окладам);
• доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
• издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
• выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.

ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.

1. Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
2. Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.

• покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
• закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
• покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
• траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.

Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).

1. Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.

П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.

То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.

ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.

Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:

• начислением амортизации;
• включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.

Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).

1. Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.

Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.

Бухгалтерский учет НИОКР

Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н).

Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться. Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:

• сумма затрат известна;
• все затраты документально подтверждены;
• итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
• результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию. Стоимость затрат на НИОКР переносится на счета затрат ежемесячно после принятия на счет 04. Срок списания устанавливается в учетной политике, он не должен превышать 5 лет. Списание происходит либо линейным методом, либо пропорционально объему продукции.

При несоблюдении хотя бы одного из этих пунктов траты на исследования и разработки учитываются в составе прочих расходов на счете 91.

Затраты именно как расходы на НИОКР в бухучете признаются, если соблюдены все перечисленные выше условия их признания по ПБУ 17/02.

Итоги

Всё больше организаций участвуют в исследовательских и конструкторских разработках с целью выхода на рынок с новыми технологиями или продуктами и, соответственно, увеличения прибыли. Регламент признания расходов на НИОКР в налоговом учете утвержден ст. 262 НК РФ, а в бухгалтерском — ПБУ 17/02.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2019 году

Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02 ):

• сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
• можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
• использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Бухгалтерский учет НИОКР как НМА

Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:

• 10 «Материалы»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
• 02 «Амортизация основных средств»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02 ). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02 )

Налоговый учет НИОКР

Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учитываются в том периоде, в котором эти работы завершены (п. 4 ст. 262 НК РФ), и принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль независимо от их результативности. При этом если по итогам проведения НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются НМА и подлежат амортизации либо учитываются в прочих расходах в течение 2 лет (

В рамках своей деятельности налогоплательщикам нередко приходится заключать договоры на научные разработки (НИОКР). Порой работы выполняются поэтапно, на каждый этап представляются акты выполненных работ и счет-фактура, но использовать результаты НИОКР в производстве организация начинает более чем через год после завершения таких исследований. Рассмотрим, каков в подобной ситуации порядок признания для целей налогового и бухгалтерского учета расходов на НИОКР, давшие (и не давшие) положительный результат, а также в какой момент принимается к вычету «входной» НДС по НИОКР.

Порядок налогового учета расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат

В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ и с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ. Об этом сказано в п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из буквального толкования данной нормы НК РФ следует, что расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, для целей налогообложения прибыли списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором подписан акт сдачи-приемки результатов исследований. Условием такого списания является использование результатов в производстве.

С учетом принципа направленности расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) норму п. 2 ст. 262 НК РФ о списании расходов при условии использования НИОКР в производстве можно истолковать как необходимое условие для подтверждения экономической обоснованности рассматриваемых расходов. Также можно говорить, что момент списания расходов не зависит от того, начали ли НИОКР использоваться в производстве. При таком толковании условие использования результатов НИОКР в производстве не является обязательным для начала списания затрат в расходы, достаточно подтверждения факта завершения работ и дальнейшего использования налогоплательщиком результатов исследований в деятельности, направленной на получение дохода.

В письмах от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13 и от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251 Минфин России также пришел к выводу, что расходы на НИОКР независимо от результатов исследований и фактического начала их использования включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. 3-5 ст. 262 НК РФ.

Условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве (при буквальном его понимании) ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли. Ведь расходы на НИОКР, которые не дали результатов, равномерно учитываются в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Вместе с тем указанную норму ст. 262 НК РФ можно истолковать и иным образом. Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось фактическое использование результатов работ в производственной деятельности налогоплательщика. Именно к такому толкованию данной нормы приходит ФНС России в своих письмах.

Так, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 18 августа 2009 г. № 3-2-13/183 @ , из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать лишь при условии начала использования НИОКР в производстве. При этом налоговая служба устанавливает еще одно условие: расходы могут быть списаны только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Поэтому согласно разъяснениям ФНС России если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно, только если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (их отдельные этапы). В обоснование такой позиции налоговые органы ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Более подробно аргументация данной позиции ФНС России изложена в письме от 1 февраля 2010 г. № 3-2-06/10, которое является ответом на предписание Минфина России довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов. По мнению ФНС России, налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ. Иными словами, фактически ФНС России в письме № 3-2-06/10 заявляет о своем несогласии с позицией Минфина России. Согласно точке зрения ФНС России уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации приводит не только к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель указал на условие об использовании результатов НИОКР в производстве как критерий определения их экономической обоснованности. При этом из грамматического толкования данной нормы прямо не следует, что условие об использовании НИОКР в производстве является необходимым для определения момента начала учета расходов на принятие заказчиком работы. Условия о том, что расходы могут учитываться только в течение года после их передачи заказчику, НК РФ не содержит. Срок один год указывает на необходимость равномерного списания расходов в течение определенного НК РФ периода.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Датой учета расходов является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 апреля 2007 г. № А33-12904/06-Ф02-1647/07, не имеет значения момент, когда налогоплательщиком установлено отсутствие положительных результатов проведенных исследований и разработок. Данное решение суда оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2007 № 9050/07.

Таким образом, моментом начала списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, является получение отчета, из которого следует, что работы не дали положительного результата, и подписание акта приемки-передачи выполненных работ.

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, если их использование в производстве начато спустя определенный период времени после их завершения

Если НИОКР завершены и приняты налогоплательщиком у исполнителя в надлежащем порядке (т.е. по предъявлении актов приемки-передачи и отчетов), но использование полученных результатов НИОКР начинается более чем через год начиная с месяца передачи работ, то у организации имеются расходы на НИОКР, результаты которых начали использоваться после истечения срока, отведенного, по мнению ФНС России, на их списание п. 2 ст. 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в признании расходов на НИОКР, результаты которых начинают использоваться налогоплательщиком в производстве по истечении одного года с момента завершения работ. Установленный в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ однолетний срок означает лишь то, что расходы на НИОКР признаются равномерно в течение данного периода. Запрет на списание таких расходов в случае, если использование НИОКР начинается через существенный период после момента их передачи, не содержится и в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведенном в ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщикам, которые, руководствуясь толкованием абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которое дает ФНС России, не учли затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, Минфин России предлагает два варианта их учета (письмо от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13):

• равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно отразить необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды);
• равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве (см. также письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Отметим, что ранее Минфин России был более категоричен в данном вопросе. Так, если организация начала использовать результаты НИОКР по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению финансового ведомства, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (см. письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 .

Данное ПБУ применяется в том числе в отношении НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, и не применяетсяк незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки-передачи выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов: линейным; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Согласно Плану счетов принятие к бухгалтерскому учету расходов на НИОКР отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08-8 в сумме фактических затрат.

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 обособленно (например, на субсчете «Расходы на НИОКР» или субсчете «Положительные результаты НИОКР» счета 04).

Таким образом, полученный налогоплательщиком положительный результат НИОКР, не являющийся нематериальным активом (которому не предоставлена правовая охрана), в бухгалтерском учете подлежит отражению на счете 04 обособленно на отдельном субсчете с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 10-11 ПБУ 17/02 на счета учета затрат на производство (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Обратите внимание: поскольку в налоговом учете имеет место альтернатива признания расходов на НИОКР, а в бухгалтерском учете налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок списания расходов на НИОКР (п. 11 ПБУ 17/02), то в зависимости от сделанного организацией как в налоговом, так и в бухгалтерском учете выбора возможно, как минимум, два варианта, влияющих на ведение бухгалтерского учета в этой ситуации.

Первый . Если организация закрепит в своей учетной политике для целей налогового учета равномерное списание расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов, или установит в бухгалтерском учете срок для списания расходов более одного года, то сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадать не будут (п. 10 ПБУ 17/02). Следовательно, у налогоплательщика возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02) .

Второй. Если налогоплательщик выберет для целей налогового учета вариант списания расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве, а в бухгалтерском учете будет установлен срок для списания таких расходов один год, то временных разниц и отложенных налоговых обязательств не возникнет, поскольку налоговый и бухгалтерский учет указанных расходов в данном случае одинаков.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). При этом сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете рассматриваемые расходы на НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ). В этом случае у налогоплательщика также возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Данные разница и актив полностью погашаются в течение года по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

Момент принятия к вычету «входного» НДС по НИОКР

Специальных норм о порядке включения в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленной подрядчиком по НИОКР, как давшим, так и не давшим положительного результата, НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

НИОКР, по которым получены положительные результаты

При получении положительных результатов НИОКР у налогоплательщика имеется реальная возможность использовать их в дальнейшем в налогооблагаемой деятельности. Соответственно уплаченный НДС принимается к вычету с момента отражения НИОКР в бухгалтерском учете и при наличии счета-фактуры от продавца (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2009 г. № КА-А40/6701-09).

Для применения налоговых вычетов (при соблюдении прочих условий) достаточно намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги), по которым заявляются налоговые вычеты, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Следовательно, принять к вычету НДС организация вправе с момента оприходования НИОКР на счете 08 в составе внеоборотных активов при наличии соответствующего счета-фактуры.

НИОКР, не давшие положительных результатов

С формальной точки зрения, если руководствоваться общим положением подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при получении отрицательных результатов НИОКР у организации нет возможности использовать в своей деятельности приобретенные результаты, а следовательно, нет оснований для реализации налогового вычета по таким работам. Подобный подход зачастую применяется налоговыми органами на местах.

Например, ФАС Центрального округа рассматривал дело, когда налогоплательщик предъявил к вычету сумму НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию. По мнению инспекции, применение вычета в данной ситуации было необоснованно, так как данная скважина не участвовала в производственном процессе организации. Суд указал, что, не выполнив указанные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т.е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не влияет на возможность использования налогового вычета (Постановление от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2).

Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Более того, тот факт, что расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет утверждать, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Иными словами, налоговое законодательство признает эти расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, если деятельность организации облагается НДС, то организация уже имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления.

Таким образом, вычет предъявленной суммы НДС при оплате НИОКР, не давших положительного результата, производится с момента отражения в бухгалтерском учете затрат по этим работам (в отчетном периоде прекращения работ и подписания сторонами соответствующего акта приемки-передачи работ) при наличии соответствующего счета-фактуры.

___________________________________________________

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Проводимые исследования и создание новых технологических разработок должны быть отражены в бухгалтерском учете. Методика фиксации данных зависит от того, кто является исполнителем работ. Исследования можно заказать у специализированной компании или реализовывать своими силами. Если научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР) занимается сторонняя организация, для принятия к учету расходов в виде оплаты услуг этой фирме необходимы документальные основания – договор.

ВАЖНО! Договор с организацией, выполняющей работы по НИОКР, должен быть оформлен в письменном виде.

Соглашением между предприятиями может быть предусмотрен полный цикл исследований или решение части задач в рамках масштабного проекта. Если работы производятся собственными силами, то надо регистрировать осуществляемые исследовательские мероприятия в базе Всероссийского информационного центра. Формы уведомлений утверждены Приказом Минобрнауки от 31.03.2016 г. №341. При нарушении правил сообщения о начатых исследовательских разработках на организацию может быть наложен штраф.

Что входит в расходы на НИОКР

НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.

Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:

1. Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и .
2. Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
3. Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
4. Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
5. Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах.

Налоговый и бухгалтерский учет

Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.

Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:

• точную сумму осуществленных трат возможно идентифицировать;
• все суммы по расходам имеют документальное подтверждение;
• полученные в результате НИОКР итоги обладают способностью приносить выгоду в перспективе;
• результаты работ можно показать окружающим путем проведения демонстрационных мероприятий.

После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.

К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.

В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:

• технически завершить исследование или получить желаемый результат разработок возможно;
• имеются варианты практического применения итогов работы;
• у предприятия гарантированно хватит ресурсов для завершения проекта;
• для изделий, производимых с помощью результатов исследований или разработок, существует рынок сбыта;
• благодаря новым активам могут быть решены внутренние проблемы или задачи учреждения;
• затраты могут быть подсчитаны и обоснованы.

СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.

Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.

Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).

Бухгалтерские проводки НИОКР

Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.

В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:

• Д08 – К02 — в момент списания амортизации задействованного оборудования и основных средств специального назначения;
• Д08 – К10 — при списании стоимости материальных ресурсов, которые понадобились отделу, занимающемуся НИОКР;
• Д08 – К70 — в сумме начисленного заработка работникам, которые трудятся над усовершенствованием продукции или созданием новых моделей и технологий;
• Д08 – К69 – отражаются страховые взносы, без которых невозможно начислить и выплатить зарплату на законных основаниях наемному персоналу.

Когда затраты все были собраны на 08 счете, продукт разработок готов и его можно внедрять в производство или систему управления компаний, счет 08 кредитуется, а счет 04 дебетуется при указании субсчета «Результаты НИОКР». После получения патента или свидетельства результат разработок становится нематериальным активом и переводится с субсчета с результатами НИОКР на субсчет НМА на 04 счете.

Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.

Результаты научно-исследовательских работ можно разделить на две группы:

1) результаты, по которым получены права (патент или свидетельство) либо им присвоен статус секрета производства (ноу-хау);

2) результаты, по которым отсутствуют свидетельства и патенты, не применяется статус секрета производства.

В первом случае с точки зрения учета затрат мы говорим о нематериальном активе, а вот во втором - речь идет об учете затрат на НИОКР (именно этот вариант мы и будем рассматривать далее).

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н) расходы на НИОКР признаются при одновременном выполнении следующих условий:

1) сумма расходов может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (например, акт приемки);

3) использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Прочими считаются и затраты по научным разработкам, которые не дали положительного результата.

Стоимость формируют все фактические расходы на НИОКР, связанные с их выполнением. Это, к примеру:

Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ;

Затраты на зарплату работникам, непосредственно занятым при выполнении работ, с отчислениями во внебюджетные фонды;

Стоимость специального оборудования и специальной оснастки, которые предназначены для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, другого имущества;

Общехозяйственные и прочие расходы, если они непосредственно связаны с выполнением работ.

Расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности начиная с месяца, следующего за тем, в котором результаты работ начали использовать в производстве либо для управленческих нужд организации. Именно такое правило закреплено в пункте 10 ПБУ 17/02.

При этом расходы по каждому виду НИОКР списываются одним из следующих способов:

Линейным;

Пропорционально объему выпускаемой продукции.

При этом срок списания расходов по НИОКР определяется исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, но не более пяти лет.

Налоговый учет

В налоговом учете расходами на НИОКР признаются такие, которые относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Перечень расходов

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ перечислен конкретный перечень затрат, относящихся к расходам на НИОКР.

Остановимся на нем подробнее.

1. Амортизация основных средств и нематериальных активов (кроме зданий и сооружений), используемых для выполнения разработок, начисленная за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых объекты использовались исключительно для выполнения разработок. Если же имущество используется как для выполнения разработок, так и в другой деятельности, то амортизационные отчисления следует распределить между этими видами деятельности (письмо Минфина России от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801).

2. Оплата труда работников, участвующих в НИОКР. Если такие работники в этот же период привлекаются для осуществления иной деятельности, то оплата их труда относится к расходам на разработки пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения данных работ.

3. Материальные расходы. Это затраты на приобретение сырья, материалов, на упаковку и другие производственно-хозяйственные нужды, стоимость инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, а также расходы на приобретение (выработку) топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, в сумме не более 75 процентов расходов на оплату труда работников, непосредственно участвующих в создании разработок.

Правда, в статье 262 Налогового кодекса РФ не раскрывается, что следует понимать под другими расходами. Фактически сюда подпадают любые затраты при условии, что они связаны с выполнением разработок, но в пределах норм. Правда, учтите: нормирование других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, в размере не более 75 процентов от расходов на оплату труда применяется только для тех расходов, которые содержатся в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , и признаются для целей налогообложения с повышающим коэффициентом (1,5).

Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, превышающие 75 процентов фонда оплаты труда работников, участвующих в разработках, также признаются для целей налогообложения прибыли, но только без применения коэффициента 1,5.

5. Стоимость работ по договорам на НИОКР - для заказчика таких исследований.

Согласно установленному порядку, затраты на НИОКР, выполненные подрядными организациями, включаются в расходы заказчика с коэффициентом 1,5, причем порядок формирования первоначальной стоимости таких работ не ограничивается никаким перечнем затрат (п. 10 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Действующие правила признания расходов

Согласно пункту 4 статьи 262 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

При этом затраты, осуществленные по Перечню, установленному Правительством РФ, учитываются с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Создание резерва

Для целей бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете резерв формируется на основании ПБУ 17/02 . При этом в учетной политике должна быть раскрыта следующая информация:

О способах списания расходов по НИОКР - линейным способом или способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг);

О принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Резерв для целей налогообложения. В налоговом учете начиная с 2012 года налогоплательщики также могут создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР, это право закреплено пунктом 1 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.

На основании разработанных и утвержденных программ на НИОКР налогоплательщик должен сам принять решение о создании такого резерва и отразить его в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.

Избранный срок также следует отразить в учетной политике.

Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР (п. 3 ст. 267.2 Налогового кодекса РФ).

Указанная смета может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, которую нужно будет определить по следующей формуле:

Сумма отчислений в резерв должна включаться в состав прочих расходов (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Если налогоплательщик примет решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, то фактически понесенные расходы на разработки можно учесть только за счет созданного резерва (п. 5 ст. 267.2 Налогового кодекса РФ).

Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на разработки по утвержденным программам, то разница между указанными суммами должна быть учтена как расходы налогоплательщика на НИОКР.

Если же сумма резерва будет использована в течение срока создания резерва не полностью, то она подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.