В начале этого года Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Цель данного положения - правильно отразить в соответствующем сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств. Подобная информация полезна при оценке способности компании генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также потребности предприятия в использовании этих потоков. В преддверии годовой отчетности мы рассмотрим указанное ПБУ подробнее.

Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету " " (ПБУ 23/2011) утверждено Приказом Минфина от 02.02.2011 N 11н. Указанное положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций).
Форма отчета о движении денежных средств утверждена Приказом Минфина от 02.07.2010 N 66н. Указанная форма входит в состав годовой бухгалтерской отчетности (п. 49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина от 06.07.1999 N 43н).
Заметим, что отчет о движении денежных средств (далее - Отчет) можно не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Указанное правило прописано в п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).
В Отчете отражают денежные потоки организации, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2001). Проще говоря, следует показать сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств.
Денежные потоки организации - это платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011).
Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011).

К сведению. Минфин России 18.07.2011 выложил на своем сайте (www.minfin.ru) проект приказа "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций". В указанном проекте были учтены новшества, внесенные ПБУ 23/2011. Результатом явилось то, что форма отчета о движении денежных средств была изложена в новой редакции. В ней появились такие понятия, как "Денежные потоки" и "Денежные эквиваленты". Корректировки коснулись и бухгалтерского баланса. При этом в разд. II "Оборотные активы" показатели "Финансовые вложения" и "Денежные средства" были переименованы соответственно в "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Если же говорить о международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО), то речь здесь идет об IAS 7 "Отчет о движении денежных средств" (далее - IAS 7). Отметим, что если в законодательстве РФ не установлены какие-либо способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики вы вправе обратиться к МСФО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н). Особое значение данный факт приобретает при составлении Отчета, ведь в ПБУ 23/2011 освещены далеко не все вопросы, касающиеся отражения денежных потоков и денежных эквивалентов.

Классификация денежных потоков

Начнем с того, что денежными потоками организации не являются (п. 6 ПБУ 23/2011):
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операций);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операций);
- иные аналогичные платежи и поступления, не изменяющие их общую сумму, в т.ч. получение наличных из банка, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой.
Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Указанная классификация позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение предприятия и размер его денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности.
Денежные потоки от текущих операций - это денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации (п. 9 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от инвестиционных операций - денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием либо выбытием внеоборотных активов организации (п. 10 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от финансовых операций - это денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (п. 11 ПБУ 23/2011).
В таблице приведены примеры классификации денежных потоков.

Примеры классификации денежных потоков

Денежные потоки от текущих операций	Денежные потоки от инвестиционных операций	Денежные потоки от финансовых операций
Поступления от продажи, выполнения работ, оказания услуг. Поступления арендных платежей. Платежи за сырье, материалы, работы, услуги. Оплата труда. Платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций). Уплата процентов по долговым обязательствам. Поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе	Платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов. Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов. Поступления от продажи внеоборотных активов. Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях и поступления от их продажи. Предоставление займов другим лицам и их возврат. Платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) и поступления от их продажи. Дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях. Поступления процентов по долговым финансовым вложениям	Денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия. Платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников. Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Поступления от выпуска долговых ценных бумаг. Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг. Получение кредитов и займов от других лиц и их возврат

Отметим, что денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, относят к денежным потокам от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).
Вместе с тем платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. К примеру, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга - денежным потоком от финансовых операций (п. 13 ПБУ 23/2011).

Отражение денежных потоков

Денежные потоки организации отражают в Отчете с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 14 ПБУ 23/2011). Причем каждый существенный вид поступлений в Отчете показывают отдельно (п. 15 ПБУ 23/2011).
В некоторых случаях денежные потоки отражают свернуто. Речь здесь идет о следующих ситуациях (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011):
- если денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, косвенные налоги (НДС, акцизы), денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- если денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных финансовых вложений за счет заемных средств.
Теперь рассмотрим, как быть, если величина денежных потоков выражена в иностранной валюте. В этом случае следует произвести пересчет в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Если же сразу после поступления в иностранной валюте организация меняет ее на рубли, то денежный поток в Отчете отражают в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета. Аналогично поступают при обмене рублей на иностранную валюту (п. 18 ПБУ 23/2011).
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода показывают в Отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина от 27.11.2006 N 154н.
Разницу, возникающую в связи с пересчетом валюты по курсам на разные даты, заносят в Отчет отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011).
Отметим, что отдельно следует отражать существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к компании дочерними, зависимыми или основными (п. 20 ПБУ 23/2011).

К сведению. Согласно п. 18 IAS 7 предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя один из следующих методов:
- прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;
- косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируют с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.
При этом поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Дело в том, что только этот метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств (п. 19 IAS 7).

Не забудьте прописать в учетной политике подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, пересчет в рубли, для свернутого представления денежных потоков и т.д. (п. 23 ПБУ 23/2011).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Организация обязана раскрывать состав денежных средств и денежных эквивалентов и представлять увязку сумм, отраженных в Отчете, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011).
Следует показать имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе (п. 24 ПБУ 23/2011):
- суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких ресурсов;
- величину денежных средств, которые могут быть получены на условиях овердрафта;
- полученные поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам с указанием причин такого недополучения.
С учетом существенности раскрывают также следующую информацию (п. 25 ПБУ 23/2011):
- суммы, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным сделкам) с указанием причин ограничений;
- сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
- денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утв. Приказом Минфина от 08.11.2010 N 143н;
- средства в аккредитивах вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
Отметим, что если к какому-либо показателю Отчета организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья Отчета также должна содержать ссылку на эти пояснения (п. 21 ПБУ 23/2011).
В Отчете следует показать и данные за предыдущий год. Правда, в этом случае придется потрудиться более тщательно. Ведь из-за различий правил учета 2010 и 2011 гг. явно несопоставимы. Тем не менее выход есть. Дело в том, что п. 35 Приказа 34н гласит, что если данные за период, предшествовавший отчетному году, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Начиная с отчетности за 2011 год изменились формы бухгалтерской отчетности*, а кроме этого приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств. Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. Стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Комментирует изменения Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор Минфина России, налоговый консультант.

Примечание:
* Подробнее читайте в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18.

Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

Формат ОДДС, который организации должны составлять с 2011 года утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. По сравнению с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности.

В международной отчетности составление ОДДС регламентируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Cash flow Statements). В российской практике до сих пор бухгалтеры руководствовались указаниями по заполнению данного отчета, которые были даны в пунктах 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Но данный документ утратил силу с 2011 года в связи с изменением форм бухгалтерской отчетности.

И вот приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 № 20336.

Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в ОДДС. Сразу скажем: стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Правила составления данного отчета прямым и косвенным методом, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 7, в нем не упомянуты. Поэтому, по-прежнему, ОДДС следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков. Но ПБУ устанавливает некоторые особенности при отражении отдельных операций, о которых мы далее поговорим. Кроме того, стандарт предъявляет требования к раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности о денежных потоках.

ПБУ 23 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.

Данное ПБУ не применяется при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках (п. 5 ПБУ 23).

В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Определение денежных средств и их эквивалентов

В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.

И вот, в пункте 6 ПБУ 23 наконец-то дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Что значит краткосрочные?

Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Собственно косвенное подтверждение того, что российские компании могут ориентироваться на этот срок мы находим в подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, где названы примеры текущих денежных потоков. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

Инвестиции в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены с намерением перепродажи в ближайшее время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.

Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.

В ОДДС не показывают перевод денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.

Пример 1

Классификация потоков денежных средств

Составление ОДДС заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

Важно, что в новом положении приводится много примеров классификации большинства видов доходов и расходов по конкретным видам деятельности.

Текущие денежные потоки

Денежные потоки по текущей деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23).

Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ текущих потоков предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих текущих потоков в увязке с прочей информацией.

Примерами, в частности, являются (п. 9 ПБУ 23):

• поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы ОДДС, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н);
• поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
• платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
• оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
• платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
• уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
• поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
• денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Денежные потоки по инвестиционной деятельности

Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23).

Примерами таких потоков могут служить:

• платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
• уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
• платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
• предоставление займов другим лицам и их возврат;
• дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
• поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).

Финансовая деятельность

Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.

Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):

• денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
• платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
• уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
• поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
• получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).

Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

Иногда может возникать необходимость разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

Отражение отдельных хозяйственных операций

Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.

Транзитные и массовые операции

По общему правилу каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).

Исключения предусмотрены для транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые:

• в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
• либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет их собственнику товаров, производителю работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.

То, что в ПБУ указали это правило, очень важно. Многие российские компании при составлении ОДДС показывали все обороты по расчетным счетам, с учетом денежных средств, перечисленных в течение короткого времени, например, комитенту. У пользователей отчетности, в т.ч. у банков складывалось обманчивое впечатление о таких потоках, и они могли представлять комиссионерам некоторые преимущества при обслуживании.

Долгожданное разъяснение приведено в пункте 16 ПБУ 23 об НДС и иных косвенных налогах, которые поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и подрядчикам. Такие налоги могут считаться транзитными, поскольку они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные им можно «очистить» от НДС. Ведь они на чистый поток, генерируемый компанией за год, практически не влияют. Безусловно, что слово «могут» означает, что в учетной политике организации этот выбор будет зафиксирован.

Потоки массового характера характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения (п. 17 ПБУ 23). Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:

• взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
• покупка и перепродажа финансовых вложений;
• краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.

Валютные операции

Показатели потока в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23).

Это очень важное положение, которое в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.

В связи с этими сложными пересчетами возникали некие разницы, которые многие бухгалтеры пытались относить в последнюю строку отчета «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». И только опытный аудитор знал, что этот показатель представляет собой разницу между рублевым эквивалентом валютных средств, имевшихся у организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года, отраженную в балансе по строке 260.

Пример 2

В кассе организации на 1 января 2011 года имелся остаток наличных средств 1 000 руб. Остаток средств на расчетном счете в банке составлял 100 000 руб., а на валютном счете - 1 000 USD. Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2010 (конец предыдущего отчетного периода), условно был равен 29,3804 руб./ USD. Общий остаток денежных средств на начало 2011 года по строке 260 баланса показан как 130 080 руб. (1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 29,3804 руб./USD). Для целей заполнения строки 4450 ОДДС «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» нужно валютные денежные средства пересчитать по курсу ЦБР на отчетную дату, т. е. на 31.12.2011. Допустим, он будет равен 34 руб./USD. Значение строки будет равно 135 000 руб. = 1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 34 руб./USD. То есть данные об остатке денежных средств на начало года в балансе по строке 260 будут разниться с данными об этих же остатках в ОДДС.

Что же теперь сказано о правилах «перекурсовки» валютных операций в ПБУ 23?

Первое положение. Мы уже отметили - весь валютный поток в отчете не пересчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а отражается по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23). То есть бухгалтера избавили от составления предварительных ОДДС в каждой иностранной валюте и перекурсовки потока по курсу каждой валюты на 31.12.

Второе положение. Отдельно прописали, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2010). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому и в бухгалтерском балансе и в ОДДС величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов ОДДС, а показываются отдельно как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.

Дополнительно в ПБУ 23 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 16 ПБУ 23). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.

Также важным положением является возможность отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу «нетто-оценки» (п. 18 ПБУ 23).

Пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.

Это тоже важное положение, поскольку «разворачивание» операций в данном случае меняло сущность операций. У организации по сути в большинстве случаев возникали лишь расходы по покупке валюты или доходы от ее продажи. А у тех организаций, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями ОДДС раздувался за счет разворачивания операций и перекурсовке валюты на различные даты. Рекомендуем обдумать нововведения и прописать соответствующие положения о правилах составления ОДДС в учетной политике.

Раскрытие дополнительной информации

В отличие от бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в новой форме ОДДС нет графы «Пояснения», в которой делается отсылка к соответствующим пояснениям. В то же время, если к какому-либо показателю ОДДС организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 19 ПБУ 23). Статьи ОДДС следует взаимоувязывать с эквивалентными статьями в балансе (п. 22 ПБУ 23).

Пункт 23 ПБУ требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности положения учетной политики, относящиеся к составлению ОДДС. Речь идет об изложении принципов, которыми компания руководствуется при разделении финансовых вложений и денежных эквивалентов, о пересчете в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, о принятии решения о свернутом представлении денежных потоков транзитного или массового характера. Также могут излагаться другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.

Организация должна раскрыть информацию о возможности дополнительно привлечь в будущем денежные средства, в т. ч. (п. 24 ПБУ 23):

• суммы неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;
• величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
• полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
• суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей организация должна раскрывать информацию (п. 25 ПБУ 23):

• о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы) с указанием причин ограничений;
• о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов деятельности;
• о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010;
• о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств.

От редакции. В экономических программах фирмы «1С» ПБУ 232011 будет реализовано к отчетной кампании за 2011 год.

Минфин России приказом от 02.02.2011 № 11н утвердил еще одно Положение по бухгалтерскому учету — ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Принятие данного документа связано с применением новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 года в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н и как следствие с необходимостью установления правил составления и формирования отчета о движении денежных средств, которые и закрепляются в новом ПБУ 23/2011.

М. Беспалов, заместитель главного бухгалтера

ТГУ им. Г.Р. Державина, к.э.н., доцент

В ПБУ 23/2011 отмечается, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. Данный документ представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

Таким образом, в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в нее денежных средств и денежных эквивалентов (денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежные потоки организации

Согласно ПБУ 23/2011 денежными потоками организации не являются:

— платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

— поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

— валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

— обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

— иные аналогичные платежи и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не их общую сумму, в т.ч. получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на ее другой счет.

В ПБУ 23/2011 также закрепляется, что все денежные потоки организации подразделяются на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Под денежными потоками от текущих операций понимаются денежные потоки от операций, связанных с осуществлением организацией обычной деятельности, приносящей выручку. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

В ПБУ 23/2011 предусмотрено, что информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.

Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в

сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Конкретными примерами денежных потоков от текущих операций являются:

— поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

— поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных

платежей;

— платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

— оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

— платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

— уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;

— поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

— денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

В свою очередь денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Таким образом, информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

— платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов,

в т.ч. затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

— уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии

с ПБУ 15/2008 ≪ Учет расходов по займам и кредитам≫ , утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;

— поступления от продажи внеоборотных активов;

— платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений,

приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

— поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

— предоставление займов другим лицам;

— возврат займов, предоставленных другим лицам;

— платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в

Краткосрочной перспективе;

— поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

— дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

— поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

Как видно из приведенного перечня возможных вариантов денежных потоков от инвестиционных операций, он гораздо шире, чем первоначальное определение инвестиционных потоков. Например, предоставление и возврат займов другим лицам или платежи (поступления) в связи с приобретением (продажей) долговых ценных бумаг никак не связаны с приобретением или созданием внеоборотных активов.

Так, денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры ее капитала и заемных средств, классифицируются как денежные потоки от финан-

совых операций. Примерами в данном слу-

чае являются:

— денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

— платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

— уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

— поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

— платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

— получение кредитов и займов от других лиц;

— возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

Приведенный перечень примеров денежных потоков от финансовых операций организации конкретизирует само понятие таких потоков. При этом спорным моментом является двойственность отнесения заемных средств, которые одновременно относятся к инвестиционным (предоставление и возврат займов) и финансовым денежным потокам (получение и возврат кредитов и займов).

В ПБУ 23/2011 также отмечается, что денежные потоки организации, которые нельзя однозначно классифицировать как текущие, инвестиционные или финансовые, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. При этом платежи и поступления от одной операции

могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга — от финансовых. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной

суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

В целом каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации. Однако денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют деятельность не столько организации, сколько ее

контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие

выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

— денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

— косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в российскую бюджетную систему

или возмещение из нее;

— поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

— оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента. Согласно ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

— взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

— покупка и перепродажа финансовых вложений;

— осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Вполне естественно, что показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в российских рублях.

Величина же денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может произ-

водиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом в ПБУ 23/2011 не конкретизируется понятие несущественного изменения официального курса иностранной валюты, что может вызвать различную интерпретацию данного понятия и как следствие возникновение спорных ситуаций. Кроме того, в ПБУ 23/2011 отсутствует механизм расчета среднего курса иностранной валюты. На практике данные дискуссионные моменты следует четко охарактеризовать и определить в учетной политике либо в приложении к ней.

Если незамедлительно после поступления суммы в иностранной валюте организация в

рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. Если же незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. При этом в ПБУ 23/2011 отсутствуют определения понятий ≪ незамедлительно≫ и ≪ незадолго≫ , т.е. нет точного количества дней или часов, в течение которых пересчет иностранной валюты в рубли производить не требуется, а сами понятия

≪ незамедлительно≫ и ≪ незадолго≫ предо-

ставляют простор для интерпретаций.

Другие особенности ПБУ 23/2011

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 ≪ Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте≫ , утв. приказом Минфина России от 27.11.2006

№ 154н. В свою очередь разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

В ПБУ 23/2011 отмечается, что организация раскрывает в своей учетной политике используемые ею подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, напрямую не поименованных как текущие, инвестиционные или финансовые, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств. Таким образом,

ПБУ 23/2011 дает возможность организации посредством формируемой учетной политики самостоятельно определить те понятия и критерии, которые отсутствуют или не конкретизированы в данном ПБУ.

Кроме того, организация в отчете о движении денежных средств раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денеж-

ные средства, в т.ч.:

— суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в т.ч. суммы обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

— величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

— полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

— суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

Помимо этого организация раскрывает в бухгалтерской отчетности с учетом существенности следующую информацию:

— имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

— сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

— денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010

≪ Информация по сегментам≫ , утв. приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н;

— средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива

организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

В целом ПБУ 23/2011 ≪ Отчет о движении денежных средств≫ является необходимым документом, регламентирующим общий порядок формирования соответствующего

отчета. Однако в процессе изучения ПБУ было выявлено, что некоторые формулировки данного документа не конкретизированы. Поэтому организация в своей учетной политике должна уточнить порядок применения норм ПБУ 23/2011, не имеющих четких параметров, т.е. самостоятельно конкретизировать их, например понятия ≪ незамедлительно≫ и ≪ незадолго≫ .

ПБУ 23/2011 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, т.е. его правилами при составлении отчета о движении денежных средств необходимо

руководствоваться уже в этом году.

Система российских стандартов пополнилась новым нормативным документом - ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденным приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Стандарт обязателен к применению, поскольку зарегистрирован в Минюсте России. Формально им следует руководствоваться при заполнении формы отчета о движении денежных средств, утвержденного приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ № 66н). Однако на данный момент содержание форм бухгалтерской отчетности с требованиями ПБУ 23/2011 не согласовано. Будем надеяться, что до конца года неувязки между названными приказами будут устранены или официально разъяснены. Тем не менее стандарт заслуживает заблаговременного изучения с тем, чтобы организовать аналитический учет данных для формирования показателей отчета.

Кто обязан составлять отчет о движении денежных средств?

Отчет о движении денежных средств российские компании составляли и раньше, но теперь порядок его формирования вынесен на нормативный уровень. Дискуссионным остается вопрос: обязаны ли представлять отчет о движении денежных средств малые предприятия? Попытаемся решить его.

Пункт 6 Приказа № 66н говорит о том, как малые предприятия формирую т бухгалтерскую отчетность. Разумеется, они подготавливают ее в целях представления. А вот непосредственное представление бухгалтерской отчетности регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации* (п. 2). Пункт 85 Положения прямо разрешает субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям данный отчет не представлять. Поэтому малое предприятие должно применять рассматриваемый стандарт лишь в том случае, если оно добровольно приняло решение о представлении или публикации отчета о движении денежных средств (п. 2 ПБУ 23/2011).

Обратите внимание: новый стандарт адресован коммерческим организациям (п. 1 ПБУ 23/2011). Это и понятно – как отмечено выше, некоммерческие организации в общем случае его представлять не обязаны.

Предположим, вашей компании предстоит формировать отчет по итогам текущего года. С какими новациями столкнутся бухгалтеры?

Денежные эквиваленты и денежные потоки

«Прообразом» ПБУ 23/2011 является МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств». Этот международный стандарт оперирует понятием денежных эквивалентов, которое в российских стандартах до настоящего времени отсутствовало. И вот данный термин включен в ПБУ 23/2011. В итоге российский отчет, составленный по новым правилам, расширится: он будет охватывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Правда, соответствующее расхождение между российским и международным отчетами устранено не до конца. Дело в том, что разработчики ПБУ 23/2011 сузили понятие денежных эквивалентов. Этот нюанс заслуживает внимания.

ПБУ 23/2011 (п. 5) устанавливает, что денежные эквиваленты – это высоколиквидные финансовые вложения , которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В свою очередь ПБУ 19/02 (п. 2) характеризует финансовые вложения как активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако компании нередко заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Как действовать бухгалтеру?

Во-первых, нужно использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО. И если мы обратимся к тексту МСФО 7 (§ 6 – 9), то обнаружим, что денежные эквиваленты определены более широко – как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании.

Таким образом, на отчетный год компания устанавливает денежные эквиваленты в индивидуальном порядке и отражает принятое решение в учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Такой объект, как денежные эквиваленты, появляется в учетной практике впервые, поэтому принятая классификация оформляется как изменение учетной политики.

Пример 1

ООО «Сатурн» является генеральным подрядчиком строительства и ожидает поступления денежных средств от заказчика, которые собирается перевести субподрядчикам. Однако операции общества по его счетам в банке были приостановлены (п. 3 ст. 76 НК РФ). При таких обстоятельствах руководство согласовало с контрагентами оплату простыми векселями Сбербанка РФ по номиналу. В целях составления отчета о движении денежных средств эти ценные бумаги правомерно рассматривать как денежные эквиваленты.

Попутно заметим, что организация вексельных расчетов в обход инкассовых поручений на перечисление налогов (п. 4 ст. 46 НК РФ) образует состав уголовного преступления по статье 199.2 УК РФ (определение КС РФ от 5 марта 2009 г. № 470-О-О).

В ПБУ 23/2011 (п. 6) мы обнаружим еще одно новое понятие – денежный поток. Это платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов. Отчет о движении денежных средств отражает денежные потоки компании, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода. (Обратите внимание: под отчетным периодом в данном стандарте следует понимать календарный год.) В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 указывает на открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Очевидно, такие депозиты нужно показать в остатках: в денежных потоках они участвовать не могут (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

Иностранную валюту ПБУ 23/2011 (п. 18) относит к денежным средствам. Валютно-обменные операции, равно как и операции перевода денежных средств в денежные эквиваленты и обратно, денежных потоков не образуют.

Классификация денежных потоков

Поток денежных средств в отчете нужно распределить по трем направлениям – от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Аналогичное деление применялось и в прежние годы. Оно было предусмотрено приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ № 67н). Однако в новом стандарте эта классификация представлена более углубленно и иллюстрируется примерами (см. таблицу).

Таблица. Текущие, инвестиционные и финансовые операции

Виды денежных потоков	Характеристика операций, генерирующих поток	Назначение информации о потоке	Примечания
Текущие	Операции по осуществлению обычной деятельности компании, приносящей выручку, а также операции, порождающие прочие доходы и расходы, не относящиеся к категории инвестиционных или финансовых	Показывает уровень обеспеченности компании денежными средствами для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования	В поток включаются: Уплата процентов по долговым обязательствам (за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов); Поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков)
Инвестиционные	Операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации	Показывает уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем	К внеоборотным активам относятся долгосрочные финансовые вложения. В поток включаются суммы выданных компанией и возвращенных ей займов, в том числе беспроцентных
Финансовые	Операции, связанные с привлечением компанией финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств	Обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков компании, а также будущих потребностей компании в привлечении долгового и долевого финансирования	Денежные вклады участников, поступления от выпуска акций; Получение кредитов (займов) и погашение основного долга; Уплата дивидендов

Заметим, что в прежней форме отчета, утвержденной Приказом № 67н, погашение обязательств по финансовой аренде отнесено к финансовой деятельности. Новые нормативные правовые акты Минфина России не разъясняют, как классифицировать эти платежи в 2011 году. Но если лизингополучатель хочет следовать МСФО 7 (§ 17 «е»), то свои платежи он должен показать в составе финансовых потоков. Ну а лизингодатель включит поступления по финансовой аренде в текущий поток.

Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, рассматриваются как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).

А вот по налогу на прибыль бухгалтеров поджидает «сюрприз». Разумеется, этот налог декларируется и уплачивается единым платежом. Однако часть суммы налога, непосредственно связанная с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций, нужно в эти же потоки и включить (п. 9 «д» ПБУ 23/2011). Тем самым платеж по данному налогу бухгалтеру предстоит распределять (п. 13 ПБУ 23/2011). Но при этом не нужно забывать о критерии существенности показателей (п. 17 ПБУ 1/2008).

Пример 2

В IV квартале 2010 года ООО «Сатурн» финансовых операций не осуществляло, но реализовало дорогостоящее основное средство (объект недвижимости). Налогооблагаемая прибыль от этой сделки – 500 000 руб. – отражена по строке 050 Приложения № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Налог за указанный период в сумме 150 000 руб. общество уплатило в 2011 году. В итоге часть этой суммы – 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) бухгалтер включит в инвестиционный поток, а оставшуюся часть в сумме 50 000 руб. (150 000 – 100 000) покажет в составе текущего потока.

Свертывание потоков

До сих пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.

ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещение из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. А чтобы у читателя не оставалось в этом сомнений, сошлемся на разъяснения Конституционного Суда РФ, содержащиеся в определениях от 9 декабря 2002 г. № 346-О и от 2 апреля 2009 г. № 475-О-О. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь в суммах, перечисленных в бюджет либо полученных из бюджета. Распределять его не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока.

Но если ваша компания применяет упрощенную систему налогообложения, то для нее НДС косвенным налогом не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам нужно показать с учетом налога.

Кроме того, нетто-порядок в отражении денежных потоков предстоит применять посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы комиссионных вознаграждений. То же самое относится к техническому заказчику строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика проектировщикам, подрядчикам и другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости.

Пример 3

ОАО «Плутон» осуществляет прием платежей от абонентов МТС, Билайн и Мегафон и зачисляет полученные средства на счета операторов сотовой связи без комиссии, а по итогам каждого месяца получает от операторов агентские вознаграждения. В отчете о движении денежных средств общество покажет лишь суммы этих вознаграждений, то есть выручку от оказания услуг. «Транзитные» денежные потоки от абонентов к операторам в отчете не представляются.

Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать «кассовое исполнение» отчета о прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.

Потоки иностранной валюты

Компаниям также предстоит изменить подход к отражению в отчете операций с иностранной валютой. Напомним, что в соответствии с указаниями Приказа № 67н по каждому из применяемых видов иностранной валюты компания составляла отдельный отчет о движении денежных средств. В таких отчетах фигурировали суммы, характеризующие покупку и продажу иностранной валюты. Затем данные этих отчетов пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности, то есть на 31 декабря отчетного года. Кроме того, компания составляла отчет о движении российских рублей, в котором фигурировали суммы, израсходованные на покупку иностранной валюты и полученные от ее продажи. Итоговый отчет получался суммированием соответствующих показателей отдельных отчетов. Поэтому операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

В сравнению с этим порядком ПБУ 23/2011 (п. 18 и 19) вводит более простые правила. Иностранная валюта рассматривается как денежные средства наравне с наличной и безналичной российской валютой. Для пересчета операции с иностранной валютой в рубли применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Соответствующие суммы сразу участвуют в формировании денежного потока.

Пример 4

Предположим,26 декабря 2011 года на валютный счетООО «Сатурн» поступает кредит в сумме 100 000 евро. На отчетную дату 31 декабря 2011 года эту сумму общество не использовало, проценты не уплачивало. Примем курсы ЦБ РФ в следующих величинах: на 26 декабря 2011 года – 40 руб./€, на 31 декабря 2011 года – 41 руб./? (цифры условные). Эта операция дает следующие вклады в показатели отчета о движении денежных средств:

• поступило кредитов и займов (код строки 4311) – 4 000 000 руб. (100 000 ? х 40 руб./?);
• остаток денежных средств на конец отчетного периода (код строки 4500) – 4 100 000 руб. (100 000 ? х 41 руб./?);
• величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (код строки 4490) – 100 000 руб. (4 100 000 — 4 000 000).

Если в течение календарного года (или более короткого периода) официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно, то при совершении большого числа однородных операций в такой валюте компания вправе применять для пересчета валютных платежей в рубли средний курс. Порядок определения этого курса нужно установить самостоятельно, но можно воспользоваться алгоритмом, охарактеризованным в пункте 18 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с ним средняя величина курса за период исчисляется как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов данной иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в рассматриваемом периоде на количество дней в этом периоде.

Обратите внимание: продажа или покупка иностранной валюты самостоятельной денежной операции в отчете уже не порождают. В пункте 5 «д» ПБУ 23/2011 подчеркивается, что валютно-обменные операции не являются денежными потоками.

Формирование отчета

Главные отличия отчета-2011 от отчета-2010 будут состоять в том, что в денежных потоках предстоит:

• учесть денежные эквиваленты;
• отразить движение денег за вычетом НДС и акцизов;
• представить ряд поступлений и выбытий в свернутом виде;
• не показывать операции конвертации иностранной валюты.

Между тем в отчете за 2011 год предстоит привести сравнительные данные за 2010 г. Однако ввиду указанных различий данные текущего и предшествующего годов окажутся несопоставимыми. Поэтому показатели отчета за 2010 год подлежат корректировке исходя из правил, установленных ПБУ 23/2011. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Кроме того, ПБУ 23/2011 предъявляет ряд дополнительных требований к раскрытию информации, к которым отчетные формы, утвержденные Приказом № 66н, не приспособлены.

Во-первых, компания должна представить увязку сумм денежных средств и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011). Но в обоих этих формах денежные эквиваленты не упоминаются.

Во-вторых, теперь отчет о движении денежных средств требует таких же пояснений, как баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 23/2011). Специальная графа для пояснений в отчете не предусмотрена. Но можно нумеровать раскрытия при помощи кодов строк, предусмотренных Приказом № 66н (Приложение № 4).

В частности, компания обязана обособленно раскрывать движение денежных средств между ней и ее основным, дочерними и зависимыми обществами (ст. 105 и 106 ГК РФ).

В пояснительной записке предстоит сообщить о денежных средствах и их эквивалентах, недоступных для использования в деятельности компании, и причинах таких ограничений (п. 25 «а» ПБУ 23/2011). Примерами могут служить:

• открытые на отчетную дату аккредитивы в пользу других компаний (ст. 867 ГК РФ);
• депозитные сертификаты (п. 1 ст. 844 ГК РФ), переданные на хранение нотариусу (п. 4 ст. 338 ГК РФ; ст. 87 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11 февраля 1993 г. № 4462-1);
• денежные средства компании на депозите арбитражного суда (п. 2 ст. 283 АПК РФ).

Значимой для пользователей является информация о денежных средствах, которые компания вправе дополнительно вовлечь в хозяйственный оборот (п. 24 ПБУ 23/2011). К этой категории относятся сведения о не использованных компанией кредитных ресурсах и о поручительствах, полученных от третьих лиц. Кроме того, нужно показать сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности компании на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности.

Пример 5

Согласно отчету о движении денежных средств ЗАО «Марс» за 2011 год, результат движения денежных средств от текущей деятельности (код 4100) увеличился на 11 процентов. Инфляционная составляющая этого роста – 6,5 процента (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 13 декабря 2010 г. № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов»). Следовательно, реальный масштаб расширения производства составляет 5,5 процента (11 – 6,5). Чтобы перейти к суммам денежных потоков, эту ставку можно применить к входящим и исходящим потокам по текущей деятельности 2010 года.

Таким образом, правила, изложенные в ПБУ 23/2011, направлены на повышение информационной содержательности отчета о движении денежных средств для пользователей.

Е.Ю. Диркова, генеральный директор ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Прикрепленный файл: docx, 20.01 кБ

Microsoft Word - ПБУ 23ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕ? СКОМУ УЧЕТУ«ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ С? ЕДСТВ» (ПБУ 23/2011) (Утверждено приказом Минфина? оссии от 2 февраля 2011 г. № 11н)I. Общие положения1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству? оссийской Федерации (далее – организации).2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством? оссийской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее – денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее – денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.Денежными потоками организации не являются:а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе, получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.II. Классификация денежных потоков7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.Примерами денежных потоков от текущих операций являются:а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;д) платежи? налога? на? прибыль? организаций? (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов? оссийской Федерации от 6 октября 2008 г. № 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов? оссийской Федерации от 25 октября 2010 г. № 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. № 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее – ПБУ 15/2008);ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются: а)? платежи поставщикам (подрядчикам) и? работникам организации? ? всвязи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;в)? поступления от продажи внеоборотных активов;г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;е)? предоставление займов другим лицам;ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);г) поступления от выпуска облигаций, векселей, и других долговых ценных бумаг;д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;е)? получение кредитов и займов от других лиц;ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8–11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.III. Отражение денежных потоков14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему? оссийской Федерации или возмещение из нее.в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;б)? покупка и перепродажа финансовых вложений;в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте? оссийской Федерации – рублях.Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком? оссийской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком? оссийской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Министерства финансов? оссийской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской федерации 17 января 2007 г., регистрационный номер 8788) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов? оссийской Федерации от 25 декабря 2007 г. № 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 28 января 2008 г., регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 г. № 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048).? азница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными,отражаются? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? отдельно? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? от? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? аналогичных? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? денежных? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? потоков? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? между организацией и другими лицами.IV. ? аскрытие информации в бухгалтерской отчетности21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9–11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.25. Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденным приказом Министерства финансов? оссийской Федерации от 8 ноября 2010 г. № 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции? оссийской Федерации 14 декабря 2010 г., регистрационный номер 19171);г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.